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Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 31. Oktober 2008 – IV C 6 – S 2133-a/07/10001 – In diesem Schreiben hat sich das Bundesministerium der Finanzen nochmals mit der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr, sog. Tonnagesteuer nach § 5a Einkommensteuergesetz beschäftigt. Mit diesem Schreiben würde im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder das BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 geändert.

Rz. 21 wird – wie folgt – gefasst:

Ein Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen in internationalen Verkehr dient, kann nicht nur das Handelsschiff, sondern auch ein anderes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens sein, z.B. die Betriebs- und Geschäftsausstattung. Bei Mischbetrieben kann ein Wirtschaftsgut ggf. nur anteilig unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen. Der auf diesen Teil entfallende Unterschiedsbetrag ist ggf. zu schätzen. In passiven Wirtschaftsgütern ruhende stille Reserven (z.B. Fremdwährungsverbindlichkeiten) sind einzubeziehen. Zur Ermittlung des Unterschiedsbetrages des Handelsschiffes wird nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige den Teilwert in der Weise ermittelt, dass von den ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz abgezogen werden; es sei denn, das Handelsschiff wird zeitnah zur Feststellung des Unterschiedsbetrags veräußert. Bei dieser vereinfachten Teilwertermittlung ist von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren auszugehen. Ein Schrottwert bleibt außer Ansatz.

Rz. 28 wird – wie folgt – gefasst:

§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 Einkommensteuergesetz gilt für den Fall, dass ein Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert. Für die verbleibende Gesellschafter ändert sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht. In den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (z.b: § 6 Abs. 3 Einkommensteuergesetz und § 24 Umwandlungsteuergesetz) findet § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 Einkommensteuergesetz keine Anwendung.

Rz. 34 wird – wie folgt – gefast:

Zu den hinzuzurechenden Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 Einkommensteuergesetz gehören nicht:

• ein auf gesellschaftrechtlicher Vereinbarung beruhender Vorabgewinn
• das Bereederungsentgelt eines am Schiff beteiligten Bereederers, soweit das Bereederungsentgelt zuzüglich des für die Bereederung gezahlten Vorabgewinns 4 Prozent der Bruttofrachtraten nicht übersteigt. Übersteigt das Bereederungsentgelt den vorstehenden Betrag, so sind auch die dazugehörigen Aufwendungen in dem Verhältnis des Bereederungsentgelt, das mit der Tonnagesteuer abgegolten ist, zu dem Bereederungsentgelt, das darüber hinaus eine gem. § 5a ABs. 4a Satz 3 Einkommensteuergesetz hinzuzurechnenden Sondervergütung darstellt, aufzuteilen. Auf die Anzahl der beteiligten Vertragsreeder kommt es insoweit nicht an.

Eine neben dem Bereederungsentgelt anfallende Befrachtungskommission it nicht mit dem Tonnagegewinn abgegolten. Sie ist als hinzuzurechnende Vergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 Einkommensteuergesetz zu berücksichtigen.

Ob ein Vorabgewinn vorliegt oder eine hinzuzurechnende Vergütung, bestimmt sich grundsätzlich nach den im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen. Allerdings ist die formale Bezeichnung im Gesellschaftsvertrag als “Vorabgewinn” für die steuerliche Beurteilung nicht entscheidend. Bei der Abgrenzung, ob für den Gesellschafter ein Gewinnvorab oder eine Tätigkeit-(Sonder-)vergütung vorliegt, ist auf den wirtschaftlichen Gehalt der getroffenen Vereinbarung abzustellen. Die buchtechnische Abwicklung entfallen allenfalls eine nachrangige Wirkung.

(Tätigkeits-)Vergütungen, die in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes als Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 Einkommensteuergesetz zu qualifizieren, wenn sie handelsrechtlich nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als Kosten zu behandeln, insbesondere im Gegensatz zu einem Vorabgewinn auch dann zu zahlen sind, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Im Gesellschaftsvertrag als Vorabgewinn bezeichnete Leistungen, die auch im Verlustfällen zu leisten sind und nicht als Entnahme das Kapitalkonto des Gesellschafters mindern, sind für die Gewinnermittlung nach § 5a Einkommensteuergesetz als hinzuzurechnende Vergütungen zu behandeln.

Rz. 35 wird – wie folgt – gefasst:

Der in § 5a Abs. 5 Satz 2 Einkommensteuergesetz festgelegte Ausschluss bezieht sich auf den nach § 5a Einkommensteuergesetz ermittelten Gewinn.

Rz. 37 wird – wie folgt – gefasst:

Soweit der Gewinn nach § 5a Einkommensteuergesetz ermittelt worden ist, kommen Hinzurechnungen und Kürzungen nicht in Betracht.

Rz. 38 wird – wie folgt – gefasst:

Die Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Einkommensteuergesetz gehört zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 3 Gewerbesteuergesetz.

Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Rz. 34 ist hinsichtlich der Begrenzung des Bereederungsentgelts ebenso wie die Änderung in Rz. 38 erstmalig für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 beginnen.